【特别关注】适应新形势建立反避税“三位一体”新格局的思考
国家税务总局广州市税务局课题组
一、新形势下反避税工作进入新阶段
当前，我国经济由高速增长阶段转向高质量发展阶段，质量和效益替代GDP规模和增速成为经济发展的首要问题和优先目标。我国反避税税收管理一直着力于维护国家税收主权，服务于经济发展，伴随改革开放外资的引入而逐步发展，经历了从单一转让定价税制到反避税税收立法，从单一调查到管理、服务、调查三位一体的反避税防控体系的发展历程。作为国际税收中一项重要的工作内容，在新形势下，税务机关应把握现阶段反避税工作重点，加强管理和服务力度，促进管理、服务、调查“三位一体”的反避税防控体系转型升级。
二、反避税工作面临的新挑战
随着国内外经济形势变化、国际税收竞争加剧、数字经济的快速发展，国际税改成果落地以及国际税收规则不断变更，跨境交易版图和国际税收风险管理发生较大变化，我国反避税工作面临诸多新挑战。
（一）管理服务工作成效与新形势目标存在差距
1.管理工作手段有待拓展
目前，反避税管理主要依赖于对关联申报和同期资料进行审核，手段较为单一。在反避税工作重心从重调查到管理、服务、调查三者并重的转型升级过程中，需要进一步丰富反避税管理手段、提升管理效能。行业税税务机关如果发现企业存在特别纳税调整风险，可以向企业提示存在的税收风险。但目前全国各地对于特别纳税调整风险应对标准不一样，应对措施也不同，未形成统一的分级分类管理应对标准。现有反避税管理模式主要围绕单个企业开展，缺乏对集团和行业开展特别纳税调整管理机制，针对单个企业的管理未能有效实现辐射效应。特别是跨国公司在全国多个省市设立子公司的关联申报、同期资料等数据未能实现全国联网，税务人员在进行价值链分析等工作时，无法对跨国公司和行业进行全景式扫描分析，信息割裂增加沟通和调整成本。
2.服务工作效能和方式有待提升
受诸多客观因素限制，目前我国预约定价受理范围数量远不能满足企业需求。国家税务总局公开数据显示，自2005年起，年平均签署预约定价安排仅为10例左右，数量变化不大；签署的预约定价安排主要集中于制造业，行业受理范围较窄，对新领域突破较小（见表1）。
一方面，服务工作效能有待提升。从程序上看，反避税服务工作协作联动机制尚需完善。目前我国转让定价调整、转让定价相互协商、预约定价三项工作相对独立，缺乏互相转换的配套机制，导致服务提速受阻。从效果上看，由于双边预约定价需国家税务总局根据税收协定与其他国家（地区）税务主管当局启动相互协商程序，相对于单边预约定价，其谈签成本高、周期长，因此双边预约定价安排达成数量一直无法得到有效提升（见表2）。
另一方面，关联交易风险确认途径较为单一。目前，降低关联交易税收风险的唯一途径是企业向税务机关申请预约定价安排，但适用预约定价安排的企业条件是主管税务机关送达《税务事项通知书》之日前3个纳税年度的年关联交易金额应达4000万元人民币以上。对于中小企业来说，缺乏其他简易渠道对特别纳税调整风险进行确认。
（二）个人所得税、金融、数字经济等领域的反避税研究亟待开发
目前，虽然我国对个人所得税反避税已正式立法，但缺乏具体操作指引，且在金融资产、数字经济等领域的立法尚未突破。上述领域反避税理论和方法在全国范围内研究不够深入，理论基础较弱，未能实现有效提升与突破。此外，信息不对称问题较为突出，现有渠道获取信息难度较大、效率较低，信息来源渠道有待进一步拓展。
（三）反避税专业人员业务能力有待进一步提升
目前，数字经济等领域缺乏成熟的调查方法及思路，使得调查人员在选案过程中更倾向于选择调查传统行业和传统交易类型。对于全球价值链分析、我国市场地域性优势、金融资产转让定价、个人反避税等反避税难点问题研究不够深入，反避税队伍的素质和理论水平有待进一步提升。个人所得税、金融和数字经济等领域需要专业背景知识，部分基层反避税工作人员往往心有余而力不足，专业人才的匮乏限制了反避税工作向新领域的探索与发展。
三、近期国外反避税税收管理动态
面对日新月异的国际税收新形势和新要求，各国税务机关提高了反避税工作重视程度，反避税税收管理主要呈现以下变化：
（一）案件调查与管理服务并重
近年来，各国纷纷注重管理服务，整体呈现案件调查与管理服务并重的局面。比如澳大利亚除了开展转让定价个案调查外，还发布一些合规指南，提出对如何评估特定转让定价问题风险的看法，引入纳税人的自我评估，希望企业自愿降低涉税风险。美国作为世界上较早推行预约定价制度的国家，十分重视提供预约定价服务，美国国内收入局预约定价办公室设置四个专门的分支机构对此进行管理，其组成人员涉及税务检查、经济、法律等多个领域，专业性较强。日本近年来双边预约定价案件数量呈现上升趋势，根据日本国税厅《2018年相互协议程序报告》公开数据，日本2007年双边预约定价案件存量为222户，2017年为387户，增幅超过74%。而日本国税厅对于转让定价调查调整力度有所减弱，平均单个案件调整金额呈整体下降趋势，主要是受2008年底全球金融危机以及某汽车集团被实施转让定价调查罚补巨额税款后所造成的负面影响（见图1）。
（二）积极应对BEPS风险
日本对于本地文档的收集、文档准备工作的进度管理日趋严格；修订与集团内关联劳务相关的“事务运营指针”，新版本指针反映了BEPS行动计划的相关成果，并导入了低附加值集团劳务的简易计算方法。澳大利亚出台针对大型跨国公司的跨国反避税法和转移利润税、国别报告规定。欧盟28个成员国分别制定国内法落实BEPS行动计划；欧盟相关机构发布各项硬法和软法措施，督促各成员国落实BEPS行动计划成果。美国设置了针对混合股息红利的反避税条款，旨在防止一些企业运用美国与境外税制对股息红利定性的差异而获取双重税收利益。
（三）探索经济数字化国际税收规则
2013年7月，OECD发布了BEPS行动计划（Action Plan on base Erosion and Profit Shifting），提出包括解决数字经济带来的税收挑战在内的15项行动计划。2015年，BEPS项目关于数字经济的行动计划报告中提出目的地原则以及在跨境供应中确定增值税征税地，但是未就所得税达成一致意见。2019年，OECD陆续发布《应对数字化经济的税收挑战》《工作计划——制定应对经济数字化带来的税收挑战的共识解决方案》等一系列重要文件，提出BEPS包容性框架内的所有成员国应当在新联结度规则、新利润分配规则，全球防税基侵蚀规则两个支柱下研究可能的解决方案，并针对支柱一提出3个重要提案，旨在修正目前关于实际联系和利润分配的规则。2020年2月，OECD发布一份BEPS包容性框架声明，指出BEPS包容性框架成员国就支柱一统一方法的基本概念已达成一致意见。
2020年是应对数字经济税收挑战攻坚的一年。根据G20要求，BEPS包容性框架必须在2020年内达成共识，形成解决方案。当前数字经济发展迅速，原有的税务规则已无法应对，数字经济正在深刻重塑世界经济和人类社会面貌，也为国际税收规则体系的重塑面临巨大挑战。
四、新形势下建立反避税“三位一体”新格局的思考
随着我国改革开放的进一步深入，经济环境日趋复杂，如何构建反避税管理新格局，维护国家税收权益，助力经济新腾飞，是迫在眉睫的课题。笔者认为可以从以下方面进行探索：
（一）丰富方式方法，实现管理服务转型升级
1.多渠道加强反避税管理
充分利用国家税务总局跨国公司利润水平监控系统，一方面，对避税风险识别结果进行科学评价，根据评价结果开展分级分类管理。中低风险企业可由主管税务机关根据具体情况进行评估调整、预警提示及引导自行调整，高风险企业则转至反避税调查专职机构跟进确认是否开展正式调查。开展行业普遍预警提示，降低行业整体避税风险。另一方面，掌握集团关联交易具体情况，重点关注本地总部集团的利润水平及价值链分布，对集团内部产业类型、主要产品、生产规模进行摸查分析，对境内外关联交易链条，利润创造体系开展评价监控。在全国范围内对同一集团跨区域企业探索开展一户式管理，有效解决属地管理碎片化、差异化问题，统一管理水平和判断标准。
此外，建议总结归纳案件所在行业的具体情况，对行业特征、经营模式、主要关联交易类型、可能存在的避税问题等内容进行披露，公布部分有参考价值的指标以进行同行业对比分析。发布行业白皮书，助力提高反避税工作的透明度及辐射力，促进同行业企业关联交易利润水平的合理性。
2.持续优化反避税服务工作
充分发挥单边预约定价作用，引导规模较小、金额较低、谈签周期较短的企业申请单边预约定价，减少谈签安排的完成时间，提升预约定价实效性。
研究转让定价、磋商和预约定价的转换合并机制。对部分有预约定价意向的个案，建立转换合并机制。可借鉴美国国内收入局的处理方式，设定转让定价调查中止规定，调查补税转为以预约定价追溯调整为主；探索简化磋商程序，对有预约定价意向的磋商案件，设定转换合并机制，进行磋商与预约定价的合并商谈。
建议引用反避税事先裁定制度。裁定受理范围可以设定为企业发生的全新关联交易，通过申请—受理—审议与裁定—执行与跟踪等程序，对关联交易事项进行事先裁定。同时，将裁定信息纳入情报交换体系。
（二）反避税调查推陈出新，探索个人所得税、金融、数字经济等领域
1.构建我国个人所得税反避税规则体系
虽然我国新个人所得税法第八条加入了转让定价、受控外国公司及一般反避税条款规则，但主要是原则性规定，没有详细的执法指引。建议尽快丰富和完善个人所得税转让定价业务执行规则，出台详尽的个人所得税反避税工作办法和调查工作指引，明确个人所得税反避税调查范围、对象和方法。加强数据支持，建立完备的境外所得和资产信息披露制度及第三方披露制度，与个人诚信挂钩，提高税收遵从度。同时充分利用全球金融账户涉税信息自动交换制度和情报交换成果，联合多部门搭建全面、动态的个人境外涉税信息网络，实现对个人所得税的有效监管。
2.探索金融领域转让定价调查开展方式
《中国银保监会关于印发保险公司关联交易管理办法的通知》（银保监发〔2019〕35号）对保险公司关联交易应逐笔报告和披露关联交易类型、报告和披露的具体内容及要求、违反通知要求时中国银保监会可采取的监管措施等进行了详细规定。建议参考中国银保监会的做法，对于金融行业常见的、普遍存在的、具有较高转让定价风险的关联交易行为，出台针对性操作指引，对特定的交易方式或交易对象开展对照检查，提高检查的可行性和操作性。税务机关还应加强与中国银行保险监督管理委员会等专业监管部门的合作，发挥各自专业优势，进一步规范关联交易信息披露和管理，通过联合执法提高纳税人遵从度和规范性，维护金融市场稳定健康发展。
3.加强数字经济转让定价问题研究
建议在跨国公司利润水平监控系统选取录入企业名单、开展一户式分析名单时，优先选择数字经济领域的企业，综合分析企业盈利模式、税收风险和价值分配，分析行业特征，提升数字经济领域转让定价调查的可操作性。大部分传统企业都在积极搭建电子商务平台，移动支付、在线广告都具有明显的数字经济特征。可以将受数字经济影响较大的传统行业作为分析对象，以新兴经济模式下企业利润分配和转移为突破口，聚焦跨国集团价值分配方式与过往的区别，争取在案件调查中有所突破，解决案源不足的问题。税务机关还应加强对数字经济的理论研究，聚焦税收和利润产生地及经济活动所在地匹配的原则，收集并学习全球针对数字经济转让定价的经典案例，提高调查分析能力。
课题组组长：曾昭孔
课题组成员：曾昭孔 李刚 刘乐康 何莹 刘姝成 梁莉 古卓鹏
执笔人：何莹 刘姝成 梁莉 古卓鹏
（本文刊载于《国际税收》2020年第5期）
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